视同销售专项练习

【知识点相关内容】

(1)将货物交付其他单位或者个人代销; (2)销售代销货物(但手续费缴纳营业税);

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

(4)将自产、委托加工的货物用于非应税项目; (5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费; (6)将自产、委托加工或购进的货物作为投资;

(7)将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者; (8)将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人。

【解释1】将货物交付他人代销时，委托方视同销售，的纳税义务发生时间为委托方收到代销清单的当天或者收到全部或者部分货款的当天;未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。受托方(销售代销货物)售出代销货物时发生纳税义务，按照全部销售额计算销项税额;对收取的代销手续费，应缴纳营业税。

【解释2】非应税项目，是指提供非应税劳务(加工、修理修配以外的劳务)、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

【解释3】个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

【解释4】如果将外购的货物用于非应税项目(4)和集体福利、个人消费(5)，不视同销售;如果将外购的货物用于投资(6)、分配(7)、赠送(8)，视同销售。

【解释5】视同销售行为发生时，应计算销项税额，其销售额的确定按照下列顺序：(1)按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(2)按照其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(3)按照组成计税价格确定。

【解释6】视同销售行为发生时，所涉及的外购货物的进项税额，凡符合规定的，允许作为当期进项税额抵扣。

【知识点相关练习】 单项选择题

甲市的A、B两店为实行统一核算的连锁店。根据法律制度的规定，A店的下列经营活动中，不属于视同销售货物行为的是( )。 A.将货物交付给位于乙市的某商场代销 B.销售丙市某商场委托的代销货物 C.将货物移送到B店销售

D.为促销将本店货物无偿赠送给消费者 【答案】C

【解析】选项C：A店将货物转移到“本市”的B店，不属于视同销售行为。 多项选择题

根据法律制度的规定，企业发生的下列行为中，属于视同销售货物的有( )。 A.将购进的货物用于扩建职工食堂 B.将本企业生产的货物分配给投资者 C.将委托加工的货物用于集体福利 D.将购进的货物作为投资提供给其他单位 【答案】BCD

【解析】(1)选项AD：将外购的货物用于非应税项目和集体福利、个人消费，不视同销售;如果将外购的货物用于投资、分配、赠送，视同销售;(2)选项BC：将自产、委托加工的货物用于投资、分配、赠送、非应税项目和集体福利、个人消费，均视同销售。

视同销售图表总结

一：视同销售

根据《中华人民共和国暂行条例实施细则》规定：

“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物： （1）将货物交付他人代销； （2）销售代销货物；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； （6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； （7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”

（财税〔2013〕106号）

第十一条 单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

二：企业所得税视同销售

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：

“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但财政、税务主管部门另有规定的除外。”

《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号

企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

三：营业税视同销售

《营业税暂行条例实施细则》

第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为； (三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

四：会计、、所得税视同销售对比表

会计 非货币性资产交换 （公允价值模式） 非货币性资产偿债 将货物交付他人代销 销售代销货物 企业所得税 非货币性资产交换 （含投资） 用于偿债 吸收合并或新设合并中，被合并企业清算，全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失 设有两个以上机构并实行统一企业合并 核算的纳税人，将其货物从一（非同一控制下，被合并个机构移送其他机构用于销企业） 售，但相关机构设在同一县（市）的除外； 用于职工非货币性福利 将自产或委托加工的货物用于用于职工奖励或福利 非应税项目 将自产、委托加工或购买的货用于市场推广（样品）或销物作为投资，提供给其他单位售 或个体经营者 将自产、委托加工或购买的货用于交际应酬 物分配给股东或投资者 将自产、委托加工的货物用于用于股息分配 集体福利或个人消费 将自产、委托加工或购买的货用于对外捐赠 物无偿赠送他人 其他改变资产所有权权属的用途 资产转移至境外

五：会计和所得税确认条件对比

会计 企业所得税 销售收入确认条件 1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效 控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.相关的经济利益很可能流入企业； 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 会计准则 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 国税函[2008]875号

六：视同销售会计，，所得税对比分析

视同销售 会计 所得税 收到代销清单时， 1. 货物交付他人收到代销清单确认收确认收入计算增值正常确认所得税 代销 入 税 销售业务发生时 销售业务发生时按货 按货物公允价值确2. 销售代销货物 物公允价值确认收入 正常确认所得税 认收入计算 3. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外 移送时按货物公允价值确认收入 移送时 按货物公允价值确 认收入计算增值企业所得税不视同销税， 售 4. 将自产或委托按货物公允价值确不作销售处理，直接按企业所得税不视同销加工的货物用于认收入计算销项税成本转账 售 非应税项目 额 5. 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者 ①非同一控制下企业合并及其以外的其他方式的投资确认收入 ②同一控制下企业合并，自产、委托加工的货物按照货物的原账面价值转账，购买的货 均计算销项税额 企业所得税视同销售 物作为投资不被视同销售，只能按成本予以转账 6. 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者 自产、委托加工按 货物公允价值确 认， 确认销售收入，结转销购买货物按购入时售成本 的价格确认收入计算 自产、委托加工按货物公允价值确认计算企业所得税 购买货物按购入时的价格确认收入计算企业所得税 7. 将自产、委托加 工的货物用于集按货物公允价值确按货物公允价值确认按货物公允价值确认体福利或个人消认收入计算 收入计算企业所得税 收入 费 自产、委托加工按8. 将自产、委托加货物公允价值、购不确认收入，相关成本工或购买的货物买货物按购入时的计入捐赠支出 无偿赠送他人 价格计算增值销项税

自产、委托加工按货物公允价值 购买货物按购入时的价格计算企业所得税 附视同销售流程图

“视同销售”的会计与税法差异分析

2009-10-13 22:10 来源：崔刚

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引言

随着新企业会计准则、新企业所得税法、新暂行条例的陆续发布与实施，对于会计与税法之间的比较以及会计上如何对税法上的变化予以“配合”引起人们的广泛兴趣，其中“视同销售”无疑是大家普遍关注的一个热点。已有的文献，几乎都在“欣喜”地提示大家，会计和税法在“视同销售”项目上已经基本“趋同”。然而本文将遗憾地指出，这多半是对会计改革的精神实质端之不详所造成的一种误会。事实上只能看成是会计在部分场合慎重推行的“公允价值”在很大程度上“机缘巧合”地与“销售价格”挂起钩来。由于公允价值与销售价格的关联性，原准备用于正常销售(或消耗)的货物因为要按照作为公允价值表现形式的正常销售价格予以确认和计量，于是在账面上就以销售收入的形式表达出来，这就是所谓的会计上也“视同销售”了。问题在于对于税法认定的视同销售行为，会计上未必作为销售处理，于是造成了两者之间的差异。试想，对于产品捐赠(营业外支出)，我们会因为税法上“视同销售”，而生搬硬套到会计上去确认一笔销售收入么？有鉴于此，为了澄清相关认识误区，本文拟对所得税和(还包括消费税等流转税，可基本上参照法规)两大税收法规在“视同销售”方面的规定与最新企业会计准则规范进行比较分析，寻求二者的主要异同，以期对现行的会计实务予以尽可能正确的指导。 “视同销售”范畴的界定

严格地说，视同销售是一个税法予以界定的范畴，其本意是指对于企业非销售性的货物(包括应税劳务，下同)转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。可能是基于会计与税法之间历史的紧密联系，“视同销售”这一术语被相当多的会计专业人士较随意地运用到会计场合，并想当然地用以指导账务处理行为。

有必要指明，即便我们要在会计上使用“视同销售”这一词汇，它也和税法上的不是同一概念。从目前大部分文献来看，会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。澄清这一概念以后，再对条例、企业所得税法的有关视同销售行为进行辨析，就会发现税法上的视同销售，会计上未必作为销售处理，同样地，如果出现会计上作为销售处理的一些特殊事项，而税法上却没有视同销售也不足为奇。而且仔细鉴别条例和企业所得税法的有关原则

和规定，二者在视同销售的认定上也存在一定的分歧，这对于那些习惯了“会计跟着税法走”的会计工作者来说，又添加了一些迷乱色彩。

根据《中华人民共和国暂行条例实施细则》，法上的视同销售行为主要包括：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物，(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。对于前三项和第(8)项，由于争议不大，本文不予讨论。

此外，企业所得税法对视同销售行为也进行了规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但财政、税务主管部门另有规定的除外。”鉴于典型的视同销售范畴是在法上明确体现出来的，而且关于视同销售的会计处理纷争，也主要停留于此。因此，下文就以条例上的有关规定为基准，其他方面的规定为补充，对法、企业所得税法与会计准则之间在视同销售事项认定上的异同进行比较，并对相应的会计处理原则予以澄清和辨析。

自产，委托加工货物的“视同销售”认定异同

根据暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算“销项税额”，而条例上认定的视同销售，在企业所得税法上是否视同销售而计算交纳企业所得税，则视具体情况而定，根据企业所得税法立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》针对“特殊事项的确认”的有关解释中指出，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理；凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理。据此不难发现法规和所得税法规对于“视同销售”认定的分歧所在。至于会计上能否确认销售收入和结转销售成本则更加显得微妙。相比较而言，新企业会计准则在这方面的认定上确实与税法、特别是与企业所得税法有相通之处。其典型事项可列举如下：

1．自产、委托加工货物用于非应税项目

比如用于不动产在建工程，在条例上被认定为视同销售行为。这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务(法定

负债)的形成，即在会计上确认“应交税费——应交(销项税额)”，但在另一方面，会计上对此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，即借记“在建工程”，贷记“库存商品”等，只不过在反映纳税义务的时候要遵照条例，根据货物公允价值(通常为一般销售价格)计算销项税额。同样，由于这类事项多属于“货物在企业内部之间的转移”，根据企业所得税法的立法精神，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。 2．自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费

对于这一行为，会计一方面需要根据公允的市场销售价格计算销项税额，另一方面，新企业会计准则也将其作为销售处理，即根据货物公允的市场销售价格(公允价值)确认销售收入(主营业务收入或其他业务收入等，以下泛称为销售收入)，并同时结转销售成本(主营业务成本或其他业务成本等，以下泛称为销售成本)。在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。

3．自产、委托加工货物用于投资活动

根据条例，这类项目被视同销售，因此需要计算销项税额，在企业所得税法上也将其视同销售而要求并入企业应纳税所得额。而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定。根据新企业会计准则，如果自产、委托加工货物用于投资属于“非同一控制下企业合并”，或者该项投资活动属于“企业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资也视同销售而相应确认销售收入，并结转销售成本，当然也需要按照税法规定计算销项税额。但是，如果相关货物用于投资而形成“同一控制下企业合并”时，会计上则根据实质重于形式要求，采用“权益结合法”进行确认计量，即按照货物的原账面价值转账。这其实意味着会计上并没有将此类事项作为销售，既不确认销售收入，也无所谓结转销售成本。 4．自产、委托加工货物用于非货币资产交换

用于非货币资产交换的货物基本属于变相的销售行为，所以也几乎毫无疑问，无论是条例还是企业所得税法，都将其视同销售而计算销项税额、并入企业应纳税所得额。但会计上是否作为销售处理则需要考虑计量属性标准的选择要求。根据新企业会计准则，如果货物用于非货币资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的，则在会计上就把用于非货币资产交换的自产或委托加工货物作为销售，即确认销售收入，并结转销售成本。但在另一方面，如果该交换不具备商业实质或者双方用于交换的货物的公允价值都不能可靠计量，则此时该非货币资产交换就不应作为销售处理了，而只是按照货物账面成本转账。 5．自产、委托加工货物用于分配、和抵债等活动

将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者(简称分配)和偿还债务(简称抵债，包括债务重组在内)等，在条例上都属于视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上，同样被视同销售，需要并入企业应纳税所得额而计缴企业所得税；根据新企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。由此可见，这些内容与上述“自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费”类似，是法规、企业所得税法规和企业会计准则保持高度吻合的地方。 购进货物的“视同销售”认定异同

对于购进货物是否视同销售，条例上有着两种鲜明的观念，即一部分被划归为视同销售项目，另一部分则被看作是不予抵扣项目。这作为法规上的硬性规定，大致是根据货物是否转移到企业外部而加以划分的，其中它把用于企业员工福利的购进货物视为在“企业内部转移”，这是其与企业所得税法的不同之处之一。到会计与这两种税收法规的异同，主要列示如下：

1．购进货物用于非应税项目、免征项目

根据条例，这类事项属于不可抵扣事项，即在购进货物时支付的不能在计算应交时当作进项税额予以扣除。与之相对应，会计上自然就不能借记“应交税费——应交(进项税额)”，而将支付的进项税额计入相关货物成本，否则就意味着会计在账面上“擅自”确定应纳税义务的减少。相应地，如果上述购进货物是因为改变初定的用途而转用于非应税项目或免征项目的，企业“原本”可以抵扣的进项税额就变得不能抵扣了，即需要在会计上把原来借记的“应交税费——应交(进项税额)”反向注销，贷记“应交税费——应交(进项税额转出)”，这体现了会计对于条例的“高度配合”。类似的，企业所得税法通常也不会将上述事项视同销售，不需要考虑计入应纳税所得额。

2．购进货物用于集体福利和个人消费

对于此类事项，条例上并没有视同销售而只是把它们被认定为不予抵扣项目，相应地会计上也应当将为上述货物支付的直接计入或者在改变用途时以“进项税额转出”的形式转计人相关成本费用中去。在企业所得税法上则把此类视同销售，需要计算应纳税所得额。至于会计在这方面的处理多少有些微妙，并存在值得争议的地方。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定精神，这通常被作为“职工薪酬”的一部分即“非货币性福利”看待，例如，《企业会计准则讲解(2008)》指出，“以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计人成本费用”。通常而言，如果企业购进货物直接马上用于集体福利和个人消费，货物购买成本通常即为其公允价值，企业按

成本转账而不确认销售收入基本无可非议。但如果购进货物的成本与公允价值有一定出入，比如某商场购进的准备用于出售的库存商品在储备一段时期后被当作非货币福利发放给职工，商品的现时公允价值与其原购买成本可能有一定出入，如果按照准则的规范精神，会计上也应当视同销售，即根据现时一般售价确认商品销售收入，根据原账面价值结转其销售成本，而且值得强调的是．在纳税事宜上，会计上并没有“发言权”．应根据法规确认“进项税额转出”，而不能因为会计上可能确认了销售收入，而想当然地确认“销项税额”。 3．购进货物用于投资

这一点和上述“自产、委托加工货物用于投资”中的解释一样，即条例和企业所得税法都把该类货物的投资视同销售而相应地要确认销项税额和应纳税所得额，但会计上则需要考虑该项投资活动的结果，如果投资没有达到合并标准，或者形成“非同一控制下企业合并”，会计上就视同销售处理；如果投资形成了“同一控制下企业合并”，则不被视同销售，而只能按成本予以转账。 4．购进货物用于非货币资产交换

这一点和上述“自产、委托加工货物用于非货币资产交换”类似，即条例和企业所得税法上都视同销售处理，至于会计上是否视同销售则需要考虑会计所采用的计量属性标准。如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的会计上将其销售处理，否则不作为销售，而按照成本转账。

5．购进货物用于分配、抵债等活动

对于这类行为，和上述“自产、委托加工货物”用于相应事项一致，会计与条例以及企业所得税法基本保持完全一致，即各自均按照视同销售原则进行相应的处理。 综上分析，结合当前的会计和纳税实务，会计与税法在视同销售认定的异同大致可以概括为如下几种情形：

其一是法规、企业所得税法规以及会计准则一般都视同销售的情况，如：(1)自产、委托加工货物用于职工福利；(2)自产、委托加工以及购进货物用于分配、以及抵债等；(3)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”以外的其他方式的投资；(4)自产、委托加工以及购进货物用于具有商业实质的非货币资产交换等。

其二是法规、企业所得税法上视同销售而会计上并不作为销售的情况，如：(1)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”的投资，(2)自产、委托加工以及购进货物用于成本模式计量的非货币资产交换、捐赠等。

其三是法规视同销售，而企业所得税法和现行会计准则不视同销售的情形，如：(1)自产、委托加工货物用于非应税项目，如在建工程等；(2)自产，委托加工货物用于(内部)免征项目。 结束语

会计与税法对于视同销售行为的认定异同以及由此产生的认识偏差，主要是由于人们对拘泥于会计与税法在历史上的紧密依存关系，同时对于新的会计准则与税收法规文本还停留于表面化的理解造成的。随着会计改革的不断深入，面向资产市场的会计与税收法规有着迥然不同的立法精神和发展进路，二者之间的差距事实上仍在拉大。比如会计上逐步拓展的公允价值运用范围就是当前税法所难以企及和趋同的领域，还有几乎所有的资产(除非公允价值计量)都可以计提减值准备了，而最新税法几乎否定了所有的准备计提。概言之，对于改革中的会计和税法之间的分离或契合关系，可以借用一名专家的比方：“以前会计和税法的差距好比是100米，如今会计向前迈进100米，而税法向着会计趋进了50米。”