《管理会计》第五章例题

锋新公司产品情况表

金额单位：元

项目 销售量 单位售价 制造成本 单位变动成本 固定成本 销售与管理费用 单位变动成本 固定成本

2 9000 16 36000 20 36000 A产品 90000 20 B产品 30000 30 2 9000 根据上述资料，可通过两种产品的差量收入和差量成本进行比较，再从中选择最优方案。 解：具体计算如表5-2所示。

表5-2

差量分析表

金额单位：元

摘要 差量收入 A产品（90000×20） B产品（30000×30） 差量成本 A产品（16+2）×90000 B产品（20+2）×30000 差量损益 1620000 1800000 A产品 B产品 差量 900000 900000 660000 960000 -60000 表5-2的计算结果表明，该公司生产B产品要比生产A产品更为有利，获取的收益要比A产品多60000元。由于两种产品的固定成本相同，为共同固定成本，因此在计算差量成本时，可不必考虑。

【例5-2】假定某公司原始设计生产能力为10000机器小时，实际开工率只有生产能力的70%，现准备将剩余生产能力用来开发B或C新产品。原有产品A及新产品B、C的有关

资料见表5-3。 表5-3

有关产品的资料

金额单位：元

项目

每件定额（机器小时） 单价 单位变动成本

A 90 85 75

B 60 105 85

C 50 93 75

固定成本总额 30000 要求：根据上述数据作出哪种新产品较为有利的决策。

解：

剩余生产能力=10000×(1-70%)=3000（机器小时）

B最大产量=3000÷60=50（件） C最大产量=3000÷50=60（件） B边际贡献总额=（105-85）×50=1000（元） C边际贡献总额=（93-75）×60=1080（元）

开发C产品的方案较优，比开发B多获80元。

此类新产品决策还可用单位资源边际贡献法来个决策，即通过比较单位资源可提供的边际贡献的大小来作出评价。单位资源边际贡献计算公式为：

单位资源边际贡献单位产品边际贡献单位产品资源消耗定额20601850

B产品单位资源边际贡献=0.33（元/小时）

C产品单位资源边际贡献=0.36（元/小时）

生产C产品在一个小时内比生产B产品多创造0.03元，该企业可利用的工时有3000

小时，所以总共可以创造90元（0.03×3000）。

【例5-3】某公司产销B、C、D三种产品，其B、C两种产品盈利，D产品亏损，有关资料如表5-4所示。 表5-4

某公司三种产品的有关资料

项目 销售收入 变动成本 边际贡献 B产品 C产品 40000 24000 16000 D产品 合计 90000 65000 25000 30000 26000 4000 20000 15000 5000 固定成本总额 11000 3000 6000 20000 5000 净利润 5000 1000 -1000 要求：作出D产品应否停产的决策分析（假定D产品停产后生产能力无法转移）。

从表面看，D产品是亏损产品，如果停产，则企业可减少亏损1000元，即D产品停产

后，该公司的利润将是6000元（5000+1000），而不是现在的5000元，D产品停产对公司有利。但实际情况并非如此。因为D产品之所以亏损1000元，是因为它负担了分摊给D的固定成本6000元。但固定成本是一种已经存在的，不可避免的成本，与产品D是否停产这一决策无关。如果D产品停产，这部分固定成本则会转移给B、C产品，则该公司的利润将由5000元减少为0元。因此D产品虽然亏损了，但不应该停产。因为它提供了5000元的边际贡献，分担了一部分固定成本。

D产品停产使该公司减少净利5000元的计算如表5-5所示

表5-5

某公司D产品停产减少净利计算表

摘要 销售收入 变动成本 边际贡献 固定成本总额

继续生产D产品

20000 15000 5000 6000

停产D产品

0 0 0 6000

净利润 -1000 -6000

通过上面的分析可知，D产品还能提供边际贡献，能给企业增加利润，不应停产。 但如果D产品停产后闲置下的生产能力能够转移，如转为生产其他产品，或能将设备

对外出租或销售，就必须考虑继续生产亏损产品的机会成本因素（即转产产品的边际贡献），再对可供备选方案进行对比分析后再做决定。

【例5-4】按【例5-3】资料，假定D产品停产后，其生产设备可以出租给别的单位，每年可获租金10000元。

要求：回答是否继续生产D产品。

解：由于继续生产D产品的边际贡献为5000元，小于出租设备可获得的租金10000元（机会成本），所以应当停产D产品，并将设备出租（进行转产），可多获利润5000元。

【例5-5】设某公司生产乙产品，年设计生产能力为10000件，单位售价100元，其正常单位成本构成如下：

直接材料 直接人工

变动制造费用 固定制造费用

30元 21元 12元 15元

合计 78元

该企业还有30%的剩余生产能力未被充分利用。现有一客户订购3000件乙产品，每件只出价70元。

要求：作出是否接受该项追加订货的决策分析

根据该例提供的资料，接受这项订货似乎不合算，因为对方出价（70元）低于该产品单位成本（78元），但是这批订货可以利用剩余生产能力进行生产，不会增加固定成本。固定成本为非相关成本，只要对方出价高于单位变动成本，即接受该批订货的贡献边际大于0，则这批订货是可以接受的。具体分析见表5-6。

表中计算结果表明，接受此项订货可以使该公司增加利润21000元，应该接受该追加订货。 可见，企业在满足正常渠道的销售后，如还有剩余生产能力而又不能转移，对出价低于单位产品成本但高于单位变动成本又无其他特殊要求的订单，可以接受。 表5-6

差量分析表

金额单位：元

差别收入（3000×70）

差别成本

直接材料 （3000×30）90000 直接人工工资 （3000×21）63000 变动制造费用 （3000×12）36000 差别利润

210000

1000 21000

【例5-6】某公司专门生产甲产品，年设计生产能力7500件，销售单价为300元，正常产销量6000件，有关成本资料如下：

直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用

单位制造成本

现有某客户要求订购甲产品1500件，客户只愿意出价225元。

要求：

120元 75元 15元 30元 240元

（1） 判断是否接受该项订货。

（2） 特殊订货的甲产品款式上有些特殊要求，需租用一台专用设备，租金总额为750元。

判断是否接受该项订货

（3） 在（2）的基础上，客户要订货1700件，企业若接受订货，将减少正常销量200件，

判断是否接受该项订货。

（4） 在（2）的基础上，客户要订货1700件，企业若接受订货，将减少正常销量200件，

若不接受追加订货，剩余生产能力可以转移，对外出租可获得租金收入7000元，判

断是否接受该订货。

解：

（1） 特殊订货的=（225-210）×15000=22500（元） 接受特殊订货有利

（2） 特殊订货增加收益=22500-750=21750（元） 接受特殊订货有利

（3） 特殊订货增加收益=（225-210）×1700-750-（300-210）×200=6750（元） 接受特殊订货有利

（4） 特殊订货增加收益=（225-210）×1700-750-（300-210）×200-7000=-250（元） 接受特殊订货不利

【例5-7】假设X公司正在为一个老客户生产制造某种机器。但不幸的是，该客户因故破产了，X公司无法从该客户那里收回其制造投资。到目前为止，制造该机器所发生的成本为500000元。在客户破产之前，公司已受到其支付的设备款150000元。经X公司市场部人员的广泛调查，得知另有一家企业愿意出价340000元订购这一机器。为完成该机器的生产，还需发生下列成本：

（1） 材料：过去购入材料成本为60000元，且该材料X公司无其他用途；如果不生产该

机器，可以对外出售，得到残值收入20000元。

（2） 增加人工成本80000元。如果不继续生产该机器，这些劳动力可以转到另外一项工

作，并由此产生收入300000元，发生直接成本120000元，分摊（吸收）固定成本80000元。

（3） 咨询费用40000元。如果不继续制造该机器，可以通过向咨询公司缴纳违约金15000

的方式终止咨询。

要求：判断X公司是否应该接受新用户的订购要求。

根据上述资料，可用相关损益分析法进行分析。先进行与决策有关的相关收入和相关成本的分析，并分别加以计算，再用相关收入减去相关成本算出相关损益，再进行决策分析。 对该决策的相关成本情况分析如下：

（1） 过去收到的货款和已经发生的成本都是沉落成本，它们不会因现在的决策而改变，

故是无关成本。因此到目前为止，已经发生的500000元成本和收到的150000元收入都是“沉落”项目，所以在本次决策中无需考虑。

（2） 同理，过去为购买材料而发生的支付成本也是无关成本。但是在本例中，当企业选

择不继续制造该设备的方案时，所得到的残值收入20000元是该决策的相关成本。这是因为它接受该订单与否的决策的影响。如果该决策不发生，该收入就会发生。

（3） 人工成本要考虑接受订单而可能发生的机会成本。在本例中，完成制造工作要发生

的人工成本是80000元，由此而产生的机会成本为180000元（300000-120000），因此，决策的相关成本为260000（80000+180000）

（4） 为完成制造工作要发生的咨询成本40000，而终止咨询的违约成本为15000元，所

以完成此工作的咨询成本增量为25000元。这是决策的相关成本。

综上所述，X公司是否接受新客户订购要求，要看以上相关成本与接受用户订购请求所产生的收益情况。决策的相关成本与收益汇总见表5-7。 表5-7

相关损益分析表

金额单位：元

继续完成机器制造的收入 相关成本 材料：机会成本 人工：支付的工资 机会成本 咨询成本增量 相关成本合计 20000 80000 180000 25000 305000 相关损益 35000 以上结果表明，X公司应该接受新客户的订购请求，这样公司可以获得35000元的收益。

【例5-8】某公司每年需要甲零件4000件，如从市场上购买，每个进货价包括运杂费30元；若该公司目前有剩余生产能力可以生产这种零件，预计每个零件的成本数据如下：

直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用 15元 6元 4元 7元 单位零件成本 32元 该公司的车间生产设备如果不自制甲零件，可出租给外厂使用，每月可收取租金1800元。若该公司的车间自制甲零件，每年需增加专属成本15000元。 要求：为该公司作出自制还是外购的决策分析。 解：

（一） 差别成本分析法

该公司如果自制甲零件，则失去外购方案可获得的潜在利益（全年租金收入），潜在利益应作为资质方案的机会成本。

（1） 自制成本=（15+6+4）×4000+1800×12=121600（元）

外购成本=30×4000=120000（元） 差量损失=1600（元）

外购方案要比自制方案节约成本1600元，采用外购有利。 （2） 自制成本=15000+25×4000=115000（元）

外购成本=30×4000=120000（元） 差量收益=5000（元）

考虑了专属固定成本，自制方案的预期成本比外购方案低5000元，采用自制方案较优。 （二） 无差别点分析法

采用无差别点分析法，要先求出外购和自制成本相同的零件数，即成本无差别点，再根

据不同的零件需要量，合理地安排自制或外购。

仍按【例5-7】资料，设自制成本与外购成本相同的零件数为x， 25x+1800×12=30x 5x=216000 x=4320（件）

【例5-9】某公司每年生产甲产品10000件，单位变动成本为12元，单位固定成本为4元，销售单价为24元。如果把甲产品进一步加工为乙产品，销售单价可以提高到36元，但须追加单位变动成本8元，专属固定成本10000元。

要求：作出该公司甲产品是否应进一步加工为乙产品的决策。 解：根据上述资料，编制差量分析表，见表5-8 表5-8

差量分析表

金额单位：元

当零件数大于4320件时，外购成本大于自制成本，应自制该零件。 当零件数小于4320件时，外购成本小于自制成本，应外购该零件。 本例中零件数为4000件，外购成本大于自制成本，应自制该零件。

差量收入： 进一步加工为乙产品 出售甲半成品 差量成本： 进一步加工为乙产品 追加变动成本 追加固定成本 小计 出售甲半成品 进一步加工方案 出售半成品方案 差量 36×10000=360000 24×10000=240000 120000 8×10000=80000 10000 90000 差量损益 30000 以上计算结果表明，进一步加工为乙产品比直接出售甲产品可多获利30000元，企业应 0 90000 选择进一步加工的方案。计算分析时注意：甲产品进一步加工前所发生的变动成本和固定成本都是无关成本，在决策时不必考虑。

【例5-10】某公司在生产过程中同时生产出甲、乙、丙、丁四种联产品，其中乙、丁两种产品可在分离后立即出售，也可积蓄加工后再出售。有关乙、丁产品的产量、售价及可分成本资料见表5-9 表5-9

乙、丁产品的有关资料

联产品名称 产量（千克） 销售单价（元） 分离后 加工后 联合成本 单位变动成本 专属固定成本 乙产品 5000 16 24 85000 14 丁产品 10000 6 12 24500 4 9000 可分成本（元） 0 根据以上资料分别编制乙、丁产品的差量分析表，见表5-10、表5-11 表5-10

乙产品差量分析表

金额单位：元

差量收入 继续加工后出售 分离后立即出售 差量成本 继续加工的可分成本 分离后立即出售成本 差量损益 表5-11 继续加工后出售 分离后立即出售 差量 24×5000=120000 16×5000=80000 40000 14×5000=70000 丁产品差量分析表

0 70000 -30000 金额单位：元

差量收入 继续加工后出售 分离后立即出售 差量成本 继续加工的可分成本 追加变动成本 专属固定成本 继续加工后出售 分离后立即出售 差量 12×10000=120000 6×10000=60000 60000 4×10000=40000 9000 小计 分离后立即出售成本 49000 差量损益 11000 由表5-10、表5-11的计算分析可知，乙产品分离后应立即出售，因为若继续加工反而会使企业损失30000元；而丁产品继续加工后出售可使企业多获利11000元，应加工后再出售。

【例5-11】文生公司生产某产品10000件，该产品预计单位变动成本为：直接材料6元，直接人工4元，变动性制造费用3元；固定成本总额为40000元；预计目标利润为完全成本的10%。

【例5-12】某公司甲产品单位成本资料如下（单位：元）：

直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用 变动销售和管理费用 固定销售和管理费用 600 200 100 300 100 100 要求：制定该产品的单位销售价格。

解：单位完全成本=6+4+3+40000÷10000=17（元）

单位销售价格=17×（1+10%）=18.7（元）

0 49000 根据计算，文生公司的产品售价应定为18.7元。

单位产品成本合计 1400 要求：采用变动成本加成定价法确定该产品的销售价格，假设该产品预计边际贡献率为20%。

【例5-13】某产品售价20元，现在每月销售240只。产品单位变动成本10元，固定成本400元。如果价格下降到18元、16元、14元、12元，预计销售量分别增加为310只、390只、460只、0只。计算应定价多少可使企业利润最高。 表5-12

某产品价格和销售量变动后利润的计算

金额单位：元

销售预计销量销售收入 变动固定成本增量增量增量利润 解：甲产品单位变动成本=600+200+100+100=1000（元）

单位销售价格=1000÷（1-20%）=1250（元）

单价 （只） 20 18 16 14 240 310 390 460 4800 5580 6240 40 成本 成本 合计 收入 成本 利润 2400 400 2800 - - - 2000 2080 1940 1440 3100 400 3500 780 700 80 3900 400 4300 660 800 -140 4600 400 5000 200 700 -500 12 0 80 00 400 5800 40 800 -760 680 由表5-12计算结果可知，最佳售价为18元，预计销售量可达310只，利润为2080元。

【例5-4】某企业生产甲产品，其售价为20元/件，可销售2000件，固定成本6000元，变动成本为12元/件，企业现有最大生产能力为3800件。

（1） 甲产品售价调低为17元/件，预计销量可达3310件。 （2） 甲产品售价调低为16元/件，预计销量可达到4000件。

（3） 甲产品售价调低为16元/件，预计销量可达到4600件，但企业必须追加1000

元固定成本才能具备生产4600件产品的生产能力。

要求：用保利量分析法评价上述各不相关调价方案的可行性。 解：调价前利润=（20-12）×2000-6000=10000（元） 方案（1）：拟调单价17元，预计销量3310件。

保利点销量=

60001000017123200（件）

最大生产能力3800件>预计夏粮3310件>保利点销量3200件。 因此，此调价方案可行。

方案（2）：拟调单价16元，预计销量4000件。

保利点销量=

60001000016124000（件）

最大生产能力3800件<预计销量4000件=保利点销量4000件。 因此，此调价方案不可行。

方案（3）：拟调单价16元，预计销量4600件，固定成本7000元，最大生产能力4600件。

保利点销量=

70001000016124250（件）

最大生产能力4600件=预计销量4600件>保利点销量4250件。 因此，此调价方案可行。

【例5-15】按【例5-14】资料中有关内容及第（1）种调价方案。 要求：用利润增量法进行调价决策。

解：调价后价格17元，单位变动成本12元。

销量增加额=3310-2000=1310（件）

价差为-3元（17-20），调价前销量2000件。

利润增量=（17-12）×1310-3×2000=550（元）

价格调低为17元，销量增加到3310件，可使企业利润增加550元，此调价方案可行。