审计案例

联区金融集团租赁公司

审计案例

——应收账款备抵的低估使得注册会计师

承担了审计失败恶果的审计案例

内容简介

该案例属于金融行业的审计案例。在对待这类 高风险企业的审计过程中，注册会计师如何去审定 那些具有不确定因素的会计事项，如应收账款、备抵 坏账如何确定等，是当今审计界一直难以解决的问 题。在该案例中，塔奇〃罗丝会计师事务所由于没有 运用谨慎原则来审核联区金融集团租赁公司的应收 账款、备抵坏账问题，以致使该公司严重低估了坏账 得不对簿公堂，并受到美国证券交易委员会的严厉 批 评。这一教训，值 得 我 们 深 思。

备抵，引起了许多不良后果，最后使得注册会计师不

一、 联区金融集团租赁公司的

背景及发展

美国联区金融集团是一家从事金融服务的企业，总部设 在美国的明尼阿波利斯市。1974年，它收购了一家坐落在蒙

大拿州大峡谷的小型租赁公司。于是，这家小型租赁公司变成了联区金融集团的全资子公司，并更名为联区金融集团租赁公司。由于联区金融集团租赁公司有可公开交易的债券上市，美国证券交易委员会要求它定期提供财务报表。联区金融集团租赁公司从事的主要业务，是小额租赁。一般情况下，小额租赁的合同期为3到5年，租赁的资产有农业机械、办公家俱、建筑设备等。这些资产的成本由2000美元到10万美元不等。1974年，联区金融集团租赁公司有雇员30名，应收租赁款金额达2000万美元，且应收账款已成为公司的主要资产。经过7年的发展，联区金融集团租赁公司的雇员已超过400名，在全国各地设有10个分支机构，未收回的应收租赁款接近4亿美元，占联区金融集团合并总资产的35%。

联区金融集团租赁公司这种表面上的经济成长，大部分发生在1979—1981年这个时期，在此期间，该公司的应收租赁款增长率达到了120%。当人们知道，该公司成长最快的这两年，正是美国经济发展过程中美元利率最高的时期，就更会为联区金融集团租赁公司所取得的成绩惊叹。1980年12月，美元利率最高曾达21.5%，而当时联区金融集团租赁公司与其大多数客户签署的租赁合同，实际利率大约为26%。联区金融集团租赁公司那两年的快速成长，主要应归功于其管理决策层所采用的进攻型市场战略。70年代后期，该公司的很大一部分顾客，是那些没有其他融资渠道可取得资产的公司或个人；联区金融集团租赁公司为了追求经济成长，不惜以“采用下策的信贷者”的身份，将信用出借给那些由于各种原因、无法从其他渠道融资的承租人……简而言之，租赁公司

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是冒着发生大量坏账损失的风险，去追求业绩的成长。

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1981年底，联区金融集团租赁公司进攻型市场政策的弊端开始显现出来，公司应收租赁款的债务拖欠迅速上升了。当时，联区金融集团租赁公司编制的内部报告显示，超过90天或更长时间的应收租赁款，约占全部应收租赁款的15%，而行业的正常指标为1.2%。过高的债务拖欠率，使联区金融集团租赁公司在80年代初，就出现了严重的资金短缺问题。该公司购买用于租赁的设备或其他资产的资金，主要来自于用租出资产担保的短期贷款。联区金融集团租赁公司用客户每月支付的租金，作为偿还贷款、支付利息的来源。然而，随着债务拖欠率的日渐升高，该公司不得不依靠母公司及联区金融集团公司的其他子公司给予紧急现金支援。1983年7月，联区金融集团租赁公司最终中断了设备租赁业务，全力追讨拖欠的租赁款项。

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二、 联区金融集团租赁公司中存在的

会计政策和内部控制问题

美国证券交易委员会于1988年组织了对联区金融集团租赁公司的调查。结果发现：该公司在80年代初期，曾采用多种非法手段，来掩饰其财务状况已经恶化的现象。显然，公司的经理们不希望银行掌握公司真实的财务状况，以确保银行继续为公司购买新设备提供信贷资金和用于应付日常开支的营运资金。美国证券交易委员会指控联区金融集团租赁公司在其定期报送的财务报表中，始终没有对应收租赁款计提充足的坏账准备金。1981年以前，该比例为1.5%，1981年

调增至2%，1982年调增至3%。尽管对这种估计坏账损失的会计方法，美国证券交易委员会是认可的。但该联邦机构一再重申，联区金融集团租赁公司的管理当局应该早就知晓，他们所选用的固定比例，数字实在太小了。事实上，截至1982年9月，该公司应收账款中拖欠期超过90天的金额，已高达20%以上。

令人惊奇的是，美国证券交易委员会的调查揭示，该公司没有将评估准备金计提是否充分的最终责任，落实到某个具体的人身上。

联区金融集团租赁公司的总经理作证说，他认 为公司的会计主管会审核坏账准备……而会计主 管作证说，他认为总经理以及收款部门会确定坏账 准备金计提的充分性，并指望塔奇〃罗丝会计师事务 所（该公司聘请的审计师）会加以证实。收款部经理 作证说，他认为会计主管会评估坏账准备金计提的 充分性……联区金融集团的高层经理们则作证说， 他们依赖联区金融集团租赁公司和塔奇〃罗丝会计 师事务所对坏账准备金计提充分性的评估。

对坏账准备金缺乏应有的控制所引起的一个直接后果是，财务报表中该账户的金额被严重低估。

美国证券交易委员会还发现了联区金融集团租赁公司内部控制制度中存在许多重大缺陷。例如，对于那些长期拖欠租金的客户，公司没有一套完善的措施去收回租赁资产。在此情况下，那些长期拖欠租金的承租人，依然无限制地继续使

用租赁资产。另外，由于缺乏足够大的贮存空间和可靠的资产监管制度，对于那些从拖欠租金的客户手中收回的租赁资产，公司也无法有效地加以保护。美国证券交易委员会的调查还揭示，该公司既定的租赁政策，经常得不到遵守。各分支机构的职员，在没有获得适当授权的情况下，常常擅作主张，改变租赁合同的某些条款。美国证券交易委员会认为，这些违背公司政策的行为，可能与联区金融集团租赁公司所采用的与经营业绩挂钩的奖励制度有关。最后，美国证券交易委员会还注意到，联区金融集团租赁公司的经营管理实际上控制在一个人手中，他就是该公司的创建人，即当时该公司的总经理。

正如前文所言，80年代初期，日益升高的应收租赁款拖欠率，为联区金融集团租赁公司带来了一些重大问题。该公司签署的贷款协议大多规定，如果设备的承租人拖欠租金达到90天或更长时间，那么贷款立即到期，并并要求立即偿还。另一条常见的条款是，如果在联区金融集团租赁公司所有未收回的应收租赁款中，超期90天以上的租金超过6%，那么，同样贷款立即到期。并要求立即支付。1980年，为掩饰该公司居高不下的租金拖欠率，联区金融集团租赁公司的某些高层管理当局成员，开始篡改应收租赁款的账龄汇总表，将之呈送给提供贷款的机构，并包括在报送美国证券交易委员会的定期登记报告中。表1列示的是联区金融集团租赁公司对外报送的超期90天应收租赁款的数据，以及内部报告中的相应数据。

美国证券交易委员会指控说，误导性的账龄汇总表不仅掩示了该公司应收租赁款的可收回性，还严重歪曲了整个财

务报表：“结果，投资者和债权人无从得知联区金融集团租赁公司严重恶化的财务状况。”

表1 联区金融集团租赁公司外部和内部报告中的超期应收款 （1980年-1982年）

时间 外部报告 超期90天应收租赁款金额 1980年12月 $6 800 000 1981年12月 16 200 000 1982年3月 25 700 000 1982年6月 31 700 000 1982年9月 33 900 000 比重内部报告 超期90天应收租 比重 （%） 11.5 15.3 15.9 19.5 20.2 （%） 赁款金额 2.5 4.3 6.4 7.5 7.7 $31 000 000 57 300 000 63 700 000 83 400 000 89 300 000 账龄汇总表中的非法行为，最终被几位联区金融集团租赁公司的下层雇员所发现，他们将问题向公司经理们作了汇报。1981年初，该公司的会计主管与其他行政主管一道，向总经理指出账龄汇总表已产生了误导。但总经理拒绝更正错误，宣称不要指望公司的会计制度能精确地估计出超期应收租赁款的可收回性。而且总经理还威胁说，如果哪位行政主管敢向公司以外的人透露有关超期未收回租金的内部数据，他就将被解雇。最后，到了1982年9月，当拖欠的租金越来越多，以至根本无法管理时，联区金融集团租赁公司的会计主管将此情况告知了设在明尼阿波利市的联区金融集团总部。在1982年第4季度，总部的经理们不顾联区金融集团租赁公司总经理的反对，强制要求子公司补提1700万美元的坏账

准备金。6个月后，联区金融集团命令该子公司停止签订任何新的租赁合同，集中力量催收未收回的租金。

三、1980年塔奇·罗丝会计师

事务所对联区金融集团 租赁公司的审计

在联区金融集团租赁公司1980年度审计的中期控制测 试阶段，塔奇·罗丝会计师事务所的审计人员发现该公司应收租赁款的账龄汇总表数据不准确。特别值得一提的是，这些审计测试表明，大量的超期应收租赁款没有包含在账龄汇总表中，而该公司又打算将此账龄汇总表写入美国证券交易委员会所要求的年度10—K报告中。进一步的审计测试还发现，该公司超期未收回的租金超过了应收租赁款总额的6%，这将使联区金融集团租赁公司陷入违背贷款协议中关键条款的境地。塔奇·罗丝会计师事务所审计聘约的合伙人告知客户的管理当局，除非客户能获得债权人对被违背的贷款协议的弃权声明书，否则事务所不打算签发无保留意见的审计报告。在签发1980年度的10—K报告以前，客户的管理人员取得了事务所所要求的弃权声明书。但是，他们并没有对应收租赁款的账龄汇总表作出必要的修正，而该账龄汇总表最终写入了10—K报告之中。

在1980年度审计临近尾声之际，事务所的一名审计助理人员也发现了账龄汇总表存在重大错误这一情况。该审计助

理人员在工作底稿上细致地注明，数量甚多的超期未收回租金没有记入账龄汇总表。审计聘约的合伙人在复核这些工作底稿后，要求该审计助理人员删除他针对超期未收回租金被遗漏所作的审计记录：“该审计助理人员起初态度犹豫，而后在得到塔奇·罗丝会计师事务所将建议客户在10—K报告中对遗漏某些超期未收回租金作出解释的保证后，他妥协了。”事实上，账龄汇总表从没有更正，联区金融集团租赁公司在10—K报告中也没有说明，以解释账龄汇总表为什么没有包括某些超期未收回租金。在10—K报告送至美国证券交易委员会后，该审计助理人员意识到他提出的更正建议并没有被采纳。他随后作证说，由于他认为审计聘约合伙人和客户的管理人员一道，已经用某种方法解决了这一问题，以后就没有再深究此事。

四、1981年塔奇·罗丝会计师

事务所对联区金融集团 租赁公司的审计

美国证券交易委员会对塔奇·罗丝会计师事务所在联区金融集团租赁公司1981年度审计中的表现极为不满。联邦机构指责该年度的审计“没有进行充分的计划和监督。”美国证券交易委员会宣称，事务所在编制联区金融集团租赁公司1981年度的审计计划及设计审计程序时，没有充分考虑存在于该公司的大量审计风险因素。事实上，美国证券交易委员

会发现，1981年度的审计计划“大部分是以前年度审计计划的延续。”以下几点是美国证券交易委员会对塔奇·罗丝会计师事务所1981年度审计计划的主要批评:

1. 塔奇·罗丝会计师事务所没有对超期应收租赁款账户的内部会计控制加以测试。由于审计计划没有测试公司的会计制度是否能准确地确定应收租赁款的超期时间，审计人员无法判断从客户那里获取的账龄汇总表是否正确。

2. 塔奇·罗丝会计师事务所的审计计划只要求测试一小部分（8%）未收回的应收租赁款。由于把大部分注意力集中在金额超过5万美元，拖欠期达120天的超期应收租赁款上，塔奇·罗丝会计师事务所忽略了相当部分无法收回的应收租赁款。

3.尽管审计计划要求对客户坏账核销政策进行复核，但并没有要求外勤审计人员去确定该政策是否被实际执行。事实上，该公司并没有遵循其坏账核销政策。联区金融集团租赁公司实际采用的是一种核销坏账的预算方法，它可以随时将大量无法收回的租赁款冲销坏账准备，而事实却根本没有对这些应收租赁款计提坏账准备金。据美国证券交易委员会说，某些无法收回的应收租赁款挂账多达几年。

4. 塔奇·罗丝会计师事务所无视联区金融集团租赁公司审计的复杂性以及非同寻常的高风险性，在所分派的执行1981年度审计聘约的审计人员中，大多数人对客户以及租赁行业的情况非常陌生。事实上，该公司的会计主管后来作证说，塔奇·罗丝会计师事务所第一次分派了一些对租赁行业少有涉猎、甚至一无所知、或缺乏经验的审计人员来执行审计。在1981年度的联区金融集团租赁公司审计中，审计应收租赁

款坏账准备账户的是一位审计助理人员，在开始审计时，他从客户那里获得了一个电脑数据库，客户声称该数据库包括了所有金额超过50000美元、超期120天以上的应收租赁款。然而，该审计人员没有对该数据库进行测试，以确定它是否包括了所有符合标准的应收租赁款账户，而实际上这一数据库确实没有包括所有符合标准的应收租赁款账户。在后来审计过程中，监督该审计助理人员工作的高级审计人员发现，审计助理工作人员没有对电脑数据库的完整性予以恰当的怀疑，于是该高级审计人员执行了一项有限测试，以确定数据库中是否存在客户有“问题”的账户。实际上，这些有问题的账户在全部应收租赁款中只占了一小部分，大多数有问题的账户是一些正处在诉讼或仲裁中的应收租赁款。

当该高级审计人员在电脑数据库中发现了几个有问题账户时，他武断地得出结论，数据库中已包括了所有在审计范围内的超期应收租赁款账户，以后再也没有对该数据库的完整性进行测试。

在获得超期应收租赁款账户的电脑数据库后不久，该审计助理人员意识到，在预算时间内，他无法完成审计计划所要求的对这些账户进行审计的程序。在获得高级审计人员的许可后，他从数据库中的264个账户中，选出了171个账户进行测试。他所采用的测试超期应收租赁款可收回性的主要审计程序，只是与客户的收款经理一起，对这些账户进行复核。然而，负责催收超期应收租赁款的并不是该公司的收款经理，而是各分支机构的经理。总体来说，收款经理并不清楚那些拖欠租金的客户偿还租金的能力或动机。因此，美国证券交易委员会认为，塔奇·罗丝会计师事务所的审计计划有缺陷，它

没有有保留地去接受收款经理所作的证言，而且没有取得其他审计证据，来进一步证明这一证言是否正确。

对超期应收租赁款账户的审计计划，还要求该审计助理人员从客户、律师那里获得有关测试选出的众多有问题账户的书面声明，还特别要求联区金融集团租赁公司的律师预计在诉讼或仲裁的案子中，该公司可能在应收租赁款上将遭受多大损失。然而，律师们对塔奇·罗丝会计师事务所询证函的答复时间都是在审计外勤工作结束之后。事实上，塔奇·罗丝会计师事务所收到第一份答复的时间是1982年3月8日，这已差不多是在事务所就联区金融集团租赁公司财务报告签发无保留审计意见报告的两星期后。律师的书面答复显示，许多超期应收租赁款没有包含在审计助理人员所获得的有关金额超过50000美元，超期120天以上的应收租赁款电脑数据库中。不仅如此，有多次律师估计的有问题账户上的损失，高于该审计助理人员估计的损失。

美国证券交易委员会尤其批评了塔奇·罗丝会计师事务所在独立评估坏账准备金计提的充分性时，所采用的审计方法。该审计助理人员在估计某一超期应收租赁款账户有多少金额将无法收回时，自行采用了三种标准。例如，某一应收租赁款处于未决诉讼中，该审计助理人员则估计客户将收回相当于租赁资产成本一半的金额。事实上，以往的经验表明，如果公司能收回相当于租赁资产原始成本20%的金额，那么就已经相当幸运了。另外，该审计助理人员并没有一贯地运用“50%规则”。联区金融集团租赁公司的收款经理显然说服了该审计助理人员，在许多情况下收回的金额应远高于50%的比例。如果“50%规则”能一贯运用，那么该审计助理人员对

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坏账准备的估计将比现在高出近600000美元。

对于那些联区金融集团租赁公司的客户已作出口头支付承诺的超期应收租赁款中，该审计助理人员按10%的比例计提坏账准备。对于这种粗浅的认识，美国证券交易委员会批评道，“工作底稿上没有迹象显示，仅凭那些严重拖欠租金的客户所作的付款承诺，就可判断租赁款项可以收回。”最后，对于那些超期应收租赁款账户，如果在付款期的前30天内款项有部分支付，不管支付的金额是大是小，对这类账户一律不计提坏账准备。美国证券交易委员会同样对这一标准的正确性表示怀疑。事实上，许多这类账户按规定应每月支付租金，但往往会拖欠一年以上，尽管名义上公司在前30天内已收到部分款项。

该审计助理人员粗略估计，联区金融集团租赁公司的坏账准备金少计提了近400万美元。然而，审计聘约合伙人在复核他的工作底稿后，告诉该审计助理人员，他在独立评估坏账准备金计提的充分性时“太保守了”。该合伙人指示他,要“重新审查”已计提大量坏账准备金的大额超期应收租赁款账户，以得出一个更为“实际”的坏账准备金额。根据美国证券交易委员会的记录，该审计助理人员在进一步审查这些账户时，并没有阅读与可收回性有关的其他任何文件。显然，该审计助理人员所追加的唯一审计程序，就是将这些账户的内容再次询问收款经理。根据这一追加的草率审计程序，该审计助理人员显著地降低了他对无法收回的应收租赁款应提坏账准备金的估计。美国证券交易委员会指出，塔奇·罗丝会计师事务所得工作底稿并不能说明，该审计助理人员改变其最初估计的理由：“事实上，工作底稿上没有任何证据可说明坏账

准备金应降低。该初级审计人员无法说明更正后的估计比以前“更实际”。”在调整他对坏账准备金的最初估计后，该审计助理人员声称，新的坏账准备金数据中有120万美元可以作为“缓冲”。意思是说，客户总的坏账准备金，减去为超期应收租赁款计提的坏账准备金后，有100多万美元的剩余金额，可以备抵未超期应收租赁款可能发生的坏账。

然而，未超期应收租赁款总金额达3.4亿美元以上，这就意味着对这些应收租赁款的坏账准备金计提比例仅为0.35%。美国证券交易委员会重申，塔奇·罗丝会计师事务所应该意识到这个比例实在太低了。事实上，坏账准备金账户的真实余额，比联区金融集团租赁公司所报告的还要低，因为大量已知不能收回的租赁款通过所谓的“预算”方法，逐渐地通过坏账准备金账户直接冲销。也就是说，为了避免坏账准备金账户的剧烈变动，公司的经理们每月仅冲销在“预算”范围内的确信已无法收回的一定数量的应收租赁款。

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五、塔奇·罗丝会计师事务所 1982年对联区金融集团 租赁公的审计

1982年9月，联区金融集团租赁公司的会计主管通知联 区金融集团的经理们。该子公司应收租赁款中，超期达90天或90天以上的租赁款几乎达到9000万美元。联区金融集团的经理们听到这个数字惊呆了，指示塔奇·罗丝会计师事务

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所尽早地开始对联区金融集团租赁公司1982年度的审计工作，并以“严格”的态度来评估坏账准备金计提的充分性。审计聘约合伙人显然对联区金融集团租赁公司所报告的大金额的超期账户大为吃惊。结果，审计合伙人为1982年度坏账准备金账户的审计，制定了一个比往年更为深入细致的审计计划。

审计合伙人在审计计划中的第一个新举措是，派遣一位有五年类似经验的审计人员来审查应收租赁款的坏账准备金的账户。其次，合伙人扩大了超期应收租赁款的测试范围，要求测试每一笔金额超过5万美元，超前时间达90天或90天以上的应收租赁款。另外，对金额超过5万美元的应收租赁款测算出的坏账比率，将用来计算金额小于5万美元的应收租赁款坏账准备金的计提，以确定对所有无法收回的租赁款应计提多少坏账准备金。在以前年度的审计中，这些小金额的账户一向被忽略。塔奇·罗丝会计师事务所对所有未超期的应收租赁款，统一按2%的比率来估计坏账损失。最后，在1982年度的审计中，以前年度坏账准备金账户审计中出现的一些机械性疏忽也得到避免。例如，全面测试超期应收租赁款数据库，以确保其完整性；要求客户的律师就有问题账户的可收回性及时出具书面说明。

当被分派审计坏账准备金账户的高级审计人员完成其审计程序后，他建议应大量调增坏账准备金。审计合伙人复核了他的工作底稿、并与联区金融集团的财务总监进行了讨论，最后审计合伙人和集团财务总监均同意调整1700万美元的坏账准备金，这个数字远小于该高级审计人员建议对坏账准备金账户的调整数。美国证券交易委员会明显没有就该调

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整是否充分进行讨论，但是美国证券交易委员会坚持主张，该调整在会计处理上应视为以前年度调整项目，因为它相当于更正以前年度的会计处理错误：

在这里，对坏账准备金的调整来源于疏忽或错 误地看待编制财务报表之时即已存在的事实，因此， 这种调查应看作是更正错误。当把1700万美元的 调整归入1982年度时，联区金融集团租赁公司在低 估1981年应计提的坏账准备金的同时，严重低估了 1982年度的收益，而高估了1981年度的收益，这些 都不符合公认会计准则的要求。

美国证券交易委员会还批评塔奇·罗丝会计师事务所没有对联区金融集团租赁公司调整的会计处理据理力争。美国证券交易委员会指出，塔奇·罗丝会计师事务所在其1982年度的审计工作底稿中特别强调，这一调整针对的是1982年发生的事项，而不是“1981年末即已存在的，未发现的问题。”权衡各种情况，美国证券交易委员会对这一说法深表怀疑。美国证券交易委员会认为，塔奇·罗丝会计师事务所的审计人员最起码有责任进一步调查，这样大金额的调整，是否可能与1982年以前的事项相关（至少部分相关）

六、后记

1983年6月，联区金融集团租赁公司对应收租赁款又补提了2500万美元的坏账准备金。3年后，美国证券交易委员

会向联区金融集团、联区金融集团租赁公司以及两公司中的3位经理签发了永久禁令，因为在报送给该联邦机构的登记报告中，应收租赁款的账龄汇总表包括了重大错误，具有严重误导性。该禁令永久性地禁止这些公司和个人再次违反联邦证券法规中的报告和反欺诈条款。同样在1986年，联区金融集团提出了对塔奇·罗丝会计师事务所的法律诉讼。状告该事务所在联区金融集团租赁公司审计中存在的过失。我们没有找到有关该诉讼结局的公开评论。最后，1988年，美国证券交易委员会批评了塔奇·罗丝会计师事务所负责监督指导联区金融集团租赁公司1980——1982年度审计工作的合伙人。

七、该案例对我国注册会计师

行业的启示与教训

在审计的初级阶段，审计人员的责任主要是核实会计账面上的资产、负债与业主权益，与实际的资产、负债与权益是否一致。而且，这些资产与负债的核实，绝大部分是通过对有形资产的核实，或通过对第三方的联系，可以明确确认的。如对存货与现金的盘点，如对债权人或债务人询证等。然而，随着市场经济的逐步发展，随着金融衍生工具的逐渐增多，人们对一些不确定的会计要素予以更多的关注；如对未来经济信息的可能性，希望有更明确的说明。美国注册会计师协会财务报告特别委员会在1995年颁发了一份名为《改进企业报告》的文件，着重论述了特定资产和负债项目计量上的不确定性的披露及其改进，要求在计量企业资产和负债时，如果存在

不确定性之处则应当披露其计量上的估计或假设情况，并要求在报表附注中予以说明，披露其计算过程等。尽管这一要求是对企业财务报表未来改进的一项要求，但也从中可以看出，审计已从过去传统的检查程序中，逐步向高级阶段发展：即如何审查与核实这些不确定的会计因素。从联区金融集团租赁公司一案中，我们可以得到如下几点启示与教训：

1.在审计高风险行业的客户时，审计人员应如何评价该客户的内部控制。根据最新的内部控制概念，内部控制分为控制环境，风险评估，信息传递，控制活动以及内部监督五大部分。这五大部分并不是抽象的理论，而是有其实际的意义。如风险评估，一般而言，金融行业的固有风险均非常高，这是因为金融行业本身的业务性质所决定的。所以，在其他情况不变的条件下，即控制风险及审计风险不变的情况下，就决定了审计检查风险非常低。为此，就要求较多的审计证据。所以，在检查像联区金融集团租赁公司这样的高风险金融企业时，就需要比一般企业更谨慎、更费时，但塔奇·罗丝会计师事务所的注册会计师，在审核该公司时，却一而再、再而三地降低了审计检查风险，以通常的审计程序，来执行高风险企业的审计，其结果，必然会遭致审计的失败。

2.审计计划的制定，是为了审计过程有序及有效地开展。但最根本的目的，是为了通过有组织的审计活动，达到应有的审计目标。因此，如果在执行审计计划过程中，发现实际情况与预先设想的情况大相径庭时，就应及时改变审计计划，以确保审计目标的实现。但是，在联区金融集团租赁公司审计案例中，塔奇·罗丝会计师事务所的注册会计师，为了能按计划完成应收账款备抵坏账的测试，情愿放弃对可能发现情

况予以关注的机械态度，使得本应发现的问题，因为要贯彻审计计划，而被忽略了。这种舍本求末的做法，彻底违背了制定审计计划的初衷。因此，如何指导审计助理人员在执行审计计划时，辩证地对待审计计划的作用，应是我国注册会计师从中汲取的第二个教训。

3.在考虑审计项目重大性概念时，一般有三个原则，除了金额重要、性质重要外，还要考虑后果重要。如上述联区金融集团租赁公司的应收账款。贷款银行已有明确协议，如果应收账款超期90天的金额，已占到全部应收账款的6%以上，则银行的贷款就自动到期。由于应收账款账龄分析的正确与否，与银行贷款有关，所以，从某种程度来说，不管其金额大小，也不管是否属于资产负债表内容、还是属于报表附注的内容，均应列为重要项目。但是，在实际审计过程中，注册会计师并没有把该会计项目放在非常重要的地位，因此，也就没有对此予以重点审计，而且，在关键时刻，当审计助理人员发现了应收账款的重大错误时，高级注册会计师反而要其删除其中的重要内容。这样，当该案例被诉讼到法院后，注册会计师必定会难咎其责。因此，如何运用审计的重大性原则，并在审计实施过程中正确地运用该原则，是我国注册会计师从中汲取的又一教训。

4.在组织审计工作小组时，作为会计师事务所的领导，如何合理配备工作小组的人力资源，是一个非常值得思考的问题。由于罗丝会计师事务所在1981年审计联区金融集团租赁公司时，在审计工作小组中没有配备熟悉租赁行业的注册会计师，因此，当审计过程中遇到稍微复杂一些问题时，整个工作小组就会感到束手无策。最后，只得在降低标准的情

况下，勉强通过审计，其隐患就可想而知了。因此，不要求注册会计师去承担自己无法胜任或不熟悉的审计工作，是我们应该从中汲取的又一教训。

思考题

1.列举联区金融集团租赁公司对应收租赁款计提坏账准备金的各种备选方法，在文中特定情况下，哪种方法是可行的？即用“预算法”直接冲销无法收回的应收账款，还是用坏账准备金的方法？

2.根据审计准则说明，联区金融集团租赁公司报送的10—K登记报告中的账龄汇总表属于“其他信息”。审计人员在鉴证年度报告或登记报告（其中包括审计后财务报表）中“其他信息”的重大精准性时，应承担何种责任？

3.在1980年度的审计过程中，审计助理人员发现账龄汇总表中存在重大错误，他是否履行了继续追查、解决这一问题的职业责任？为什么？

4.列举联区金融集团租赁公司1980—1982年度审计中影响固有风险水平的各种关键因素。这些因素是如何影响塔奇〃罗丝会计师事务所审计程序的性质、实施程度以及实施时间的？

5.在1981年审计过程中，客户的陈述是审计人员用以支持坏账准备金余额的主要证据。利用客户的陈述作为审计证据有何局限性？审计证据还有哪些基本类型？该审计助理人员在检查坏账准备金账户时还应考虑搜集哪些其他类型的证据？

6.显然，1981年度审计中分配给坏账准备金账户审计的预算小时数限制了审计程序的实施范围。时间预算可以作为限制独立审计实施范围的原因吗？为什么？

7.对于调整分录的因素，如1982年度审计中对坏账准备金所作的1700万美元调整，是看作以前年度调整，还是本年会计估计的变更，需要作出判断，请列举影响判断的各种因素？美国证券交易委员会认为：

1700万美元的调整应视为以前年度调整，你同意这种观点吗？试解释。

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注释

①1981年，应收租赁款在联区金融集团租赁公司总资产中的比重达96%。 ②本处和以下各处引文都来自美国证券交易委员会，会计与审计公告第200号23节，1988年9月。

③联区金融集团租赁公司对租赁业务的会计处理为，一向租赁业务发生后，借记在整个租赁过程中可收到的全部应收租赁款，贷记资产，二者的差额则为递延收入，计入贷方。如果租赁资产过程中，租赁期满后仍有残值，则相应地贷记递延收入。在整个租赁期内，递延租赁收入按比率递减法转为已实现的租赁收入，因此，一旦租赁合同签署并开始生效后，就将形成大量的毛利。美国证券交易委员会指出，这种收入确认方法与其他小型租赁出租人采用的一般方法相比，显得过于“激进”

④根据美国证券交易委员会的观点，审计聘约合伙人没有详细告知该审计助理人员以前年度坏账准备金账户审计中出现的问题，如果该审计助理人员获得了这些信息，在1981年度审计中，他可能会更细致地审查哪些账户。

⑤显然，该审计助理人员首先就显著地低估了应计提的坏账准备金，因为有好几百万美元的超期应收租赁款没有包含于超期电脑数据库中。美国证券交易委员会指出，塔奇·罗丝会计师事务所可以很轻易地发现这一情况，用总的应收租赁款减去超期电脑数据库中的应收租赁款，差额将不会与联区金融集团租赁公司未超期应收租赁款账户上的数字一致。

⑥1982年秋末，联区金融集团租赁公司修改了大部分超期账户的支付协议。经过“重组”后的新的支付协议，取消了这些账户的“超期’性质，结果，公司的超期应收租赁款账户金额减少近4300万美元。

⑦美国证券交易委员会的文告没有具体披露该高级审计人员最初建议调整的数字。文告只简单地叙述到，它“远远”高于联区金融集团最终同意调整的数字。