新经济２０１６年１０月（下） 金融企业国债利息收入所得税风险的思考 胡 萍 摘要：国债由于可降低税收成本、流动性强、风险较小等特点，成为金融企业投资的重要业务。当前，部分企业享受 国债利息收入企业所得税免税优惠不够准确，存在税收风险。本文结合笔者金融企业所得税申报现状，对金融企业国债利息 收入所得税风险进行分析和思考。 关键词：金融企业国债利息收入风险 月８日某一笔交易性国债会计处理为例： （１）购进时： 一、金融企业国债利息收入所得税优惠现状 近年来，国债投资业务已成为金融企业的重要投资业 务，由于其发行主体为国家，信用度较高、投资风险度低、 流动性强等优势，已成为金融企业拓宽资金运用渠道以及改 善资产结构的重要手段和工具。金融企业投资国债的主要收 正确分录应为： 借：交易性金融资产一国债一面值１１０，０００，０００．Ｏ０ 交易性金融资产一国债一折溢价３８７，７４８．４８ 益包括国债利息收入和国债转让增值收入。根据《企业所得 税法》第二十六条规定，企业国债利息收入为免税收入。另 外，根据国家税务总局２０１１年第３６号公告规定，国债投资 收益中，国债转让收益应缴纳企业所得税。 当前，由于我国部分金融企业对国债利息收入税收 理解不够透彻、企业业务系统设计不完善，对国债投资业务 特别是“国债利息收入”科目核算不清，导致企业享受国债 利息收入税收优惠不够准确，存在税收风险。笔者从金 融企业税收风险管理实际出发，以两家商业银行税收风险事 项为例，分析国债利息收入企业所得税优惠申报不准确税收 风险事项。 交易性金融资产一国债一应计利息５１２，９３１．５２ 贷：银行存款１１０，９００，６８０ 企业分录为： 借：交易性金融资产一国债一面值１１０，０００，０００．Ｏ０ 交易性金融资产一国债一折溢价９００，６８０．Ｏ０ 贷：银行存款１１０，９００，６８０．Ｏ０ 可以看出，企业将应计入“国债一应计利息”５１２９３１．５２ 元计入“国债一折溢价”科目中。 （２）持有期间： 企业分录为： 借：应收交易性债券投资利息２２，３０１．３７ 贷：交易性国债利息收入２２，３０１．３７ 二、金融企业国债利息收入税收风险分析 （一）购入时包含尚未到期的国债利息申请免税风险 １．税收风险描述。四川省某市商业银行进行交易性国债 该分录无误。其中“国债利息收入”２２，３０１．３７元为企 业持有２日该国债可享有的利息收入部分，为根据税收 可以享受企业所得税免税优惠。 （３）卖出债券时： 正确分录为： 借：银行存款１１０，９２２，４３２．８８ 转让时，将包含在购进成本内未到期的国债利息，与持有国 债期间取得利息收入合并申报免税。其中：购进时已包含在 成本内未到期国债利息为非持有期间利息收入，不应享受免 税优惠。２０１３年一２０１５年合计多申报税收优惠金额为 ３５，１２８，１０５．９１元，涉及企业所得税款８，７８２，０２６．４８元。 ２．税收法律、法规依据。《企业所得税法》第二十六条、 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十二条规 定、《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理 问题的公告》（国家税务总局公告２０１１年第３６号），第一条 贷：交易性金融资产一国债一面值１１０，０００，０００．Ｏ０ 交易性金融资产一国债一折溢价３８７，７４８．４８ 交易性金融资产一国债一应计利息５１２，９３１．５２ 投资收益一５４８．４８ 应收交易性债券投资利息２２，３０１．３６ 企业分录为： 第二款规定：企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购 买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入＝国债金额 ｘ（适用年利率÷３６５）ｘ持有天数及第三款规定。 ３．企业会计处理和风险成因。以该商业银行２０１５年１２ ６０ 借：银行存款１１０，９２２，４３２．８８ 贷：交易性金融资产一国债一面值１１０，０００，０００．Ｏ０ 交易性金融资产一国债一折溢价９００，６８０．Ｏ０ 金融观察 投资收益一５１３，４８０．Ｏ０ 可见，企业根据国债票面利率计算的２３７２６．０３元部分 交易性国债利息收入５１２，９３１．５２ 应收交易性债券投资利息２２，３０１．３６ 可以看出，企业在购进债券时未正确体现应计利息，将 应计利息计入“交易性金融资产一国债一折溢价”中。而在 卖出债券时企业为了体现应计利息，将应计利息计入为“交 易性国债利息收入”，导致“交易性国债利息收入”多计 ５１２，９３１．５２元，同时“投资收益”亏损加大，计为一５１３，４８０ 可申请享受企业所得税国债利息收入免税优惠。而企业将按 照摊余成本与实际利率方式计算的收入与票面利率计算之 差，即利息调整部分也计入“国债利息收入”科目，并将该 科目发生额全部申请企业所得税免税，这就导致企业税收风 险。当实际利率方式计算结果高于票面利息时，企业多享受 国债利息收入免税优惠；反之，企业少申报享受国债利息收 入免税税收优惠，税收成本增加。 元。由于“国债利息收入”科目中多计入部分与企业持有期 问国债利息收入均在年度企业所得税申报时进行了免税申 报，导致企业多享受企业所得税免税优惠。 在本例中，企业按照实际利率计算国债利息收入较按票 面利率计算的利息高１６３１．３７元，多享受国债利息收入免税 优惠。在税务审计过程中，笔者对该银行２０１３－－２０１５年度 “可供出售金融资产——国债利息收入”科目明细进行了逐 笔核对，发现企业合计多申报国债利息免税收入为 ６，１５３，２２９．７８元，涉及税款１，５３８，３０７．４５元。 （二）国债利息未严格按照票面利息收入申请免税风 险 １．税收风险描述。四川省某商业银行企业持有可供出售 国债期间按照实际利率计算国债利息收入并享受国债利息 收入免税优惠。其中：２０１３年一２０１５年按照实际利率多计算 国债利息收入并申请免税金额为６，１５３，２２９．７８元，涉及税 款１，５３８，３０７．４５元。 三、买断式“买入返售”国债持有期间利息收入所得 税风险分析 根据国家税务总局２０１１年第３６号公告规定，企业持有 期间国债利息收入可申请免税。在金融企业税收风险管理 中，某银行部分国债涉及债券买断式回购交易业务仍存在税 收理解分歧。众所周知，国债买断式回购交易作为融资 的一种方式，与质押式回购的主要区别在于：买断式回购在 ２．税收法律、法规依据。《企业所得税法》第二十六条、 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十二条规定 及《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问 题的公告》（国家税务总局公告２０１１年第３６号），第一条第 二款规定，企业从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚 未兑付的国债利息收入＝国债金额×（适用年利率÷３６５）× 持有天数。“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定； 进行交易开始时，即实现债券所有权的转移，债券自持有人 （正回购方）转移给债券购买方（逆回购方），而非债券质押。 在这种情况下，双方商定未来特定日期由卖方（正回购方） 以约定价格从买方（逆回购方）购回相等数量同种债券。 企业提出，由于交易双方合同中约定正回购方将在未来 某一日期回购相等数量同种债券，国债利息同时支付对价购 “适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定。 ３．企业国债利息会计处理和风险成因。以企业某次资产 代码为“９７８７”的国债为例，企业于２０１５年购入面值为 回。则融资期间国债利息应由债券购买方（逆回购方）享受这 部分国债利息免税或由卖方（正回购方）享受这部分国债利 息免税目前尚无明确。笔者认为，一方面，根据债券买 ２００，０００，０００元的国债，并作为可供出售金融资产进行管 理，截止２０１５年１２月３１日资产负债表日，按照《企业会 计准则第２２号——金融工具确认和计量》，企业应作会计分 录： 断式回购交易性质来看，债券产权转移，债券购买方（逆回 购方）在持有该部分国债期间有处置该部分债券的权利。另 一借：应收利息（票面利率计算的利息）２３７２６．０３ 可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方） １６３１．３７ 方面，由于目前税收并无特殊业务国债利息收入免税 的相关规定，因此，应按照现有税收，不考虑业务特殊 性质，仅对国债所有者持有期间国债利息收入免税，为比较 容易执行的方式，并在一定程度上有利于保证国债利息收入 税收优惠在实际操作中简单易于执行。 四、结论 目前，我国国债利息收入企业所得税优惠执行尚不 完全准确，金融企业应进一步完善自身财务会计核算体系， 深入理解、把握国债利息收入税收相关，进一步提高核 算质量，准确申报缴纳企业所得税并享受相关优惠。 贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计 算确定的利息收入）２５３５７．４（其中根据票面利息计算的利 息部分２３７２６．０３元可以申请免税） 实际上，企业所做会计分录为： 借：应收可供出售债券投资利息（分期付息债券按票面 利率计算的利息）２３７２６．０３ 借：可供出售债券利息调整１６３１．３７ 贷：可供出售金融资产——国债利息收入２３７２６．０３ 贷：可供出售金融资产——国债利息收入（可供出售债 券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入与票面利息收 入之差）１６３１．３７ 参考文献： 【１］李耿雄．论企业所得税筹划［Ｊ］．行政事业资产与 财务．２０１４（３３）． ６１
